法律中有句名言说的是：正义不仅要实现，还要以人们看得见的方式实现，这里说的看的见的正义就是程序正义。程序正义和实体正义并不相同，程序正义的关注点是普遍的形式而不是正义具体的内容，程序是否满足正义的要求，强调的重点是形式的合理性，也就是说程序在平衡互相矛盾的利益时，是否是合理的，是否满足公正的要求，处理的结果给人的感觉是否公平，如果符合，人们就会觉得这个程序是正义的，反之就是不正义的。与审计有关的活动最可能实现的公平就是程序的公平，对审计工作来说程序的公平起着非常重要的作用。程序正义由于流程化、周期性内审工作需要，不可避免会增加内部审计成本，农商银行如何做好程序正义和审计成本之间的平衡，将直接决定内部审计效能。
农商银行内部审计存在的问题
当前，农商银行内部审计采用序时审计为主，项目审计为辅的模式。序时审计呈广度大而深度浅的特点，要求内部审计人员具备较高的综合素质和审计技巧，形成流程化的内部审计操作模式；项目审计中过度重视实体正义的特点，使得审计成本过多消耗于一些无法查实的事实上，管理层一般不接受程序正义的结果，而一味强调实体正义。
（一）过度重视实体正义，导致审计成本不受控制。农商银行内部审计工作中往往过度重视实体正义，即带着问题查找问题，就需要找到更多审计相关的证据，增加很多的审计成本，如果为了有效减少审计的费用而对审计的流程进行减少的话，就无法收集到令人满意的审计证据，这会加大审计的风险。因此，将大量的审计资源投入到审计目标的达成中，从而导致审计成本不受控制。
（二）规定化流程冗长。审计工作程序从审计计划开始，要经过审计立项、审前准备、审计实施、审计报告、审计处理、后续审计、审计归档八个流程的规定动作，在此流程中要形成很多的审计工作文本，经过逐层审核，需要投入大量的审计成本保证流程的合规，无形中增加了审计成本的投入。
（三）审计方法不够完善。序时审计工作开展时间长，一是内部审计以合规性为主，偏重事后监督和结果检查，对业务开展过程中没有很强的综合判断的能力和对风险进行识别的能力。二是在审计的过程中经常会用到的传统的抽样的方法，主要是根据审计人员经验对抽样的重点和范围进行选择，受人的思想影响比较大，比较随意，容易导致因为审计人员判断不准确而对重大事项进行遗漏的情况。
（四）广度够而深度浅。实行序时审计后，农商银行的审计广度增加，能覆盖全辖每个经营网点，但受限于人力和时间成本，具体业务多以抽查的方式进行，不能保证审计的深度。
控制内部审计成本的手段
审计成本的控制主要是通过对有关的资源进行合理的配置，力求以最小的审计成本实现最终的审计目标。审计的成本主要包括在开展审计工作的过程中需要的时间成本、资金成本和人力成本。在实践过程中，人们可以通过对影响审计成本因素进行分析的方式，选择各种不同的方式对审计成本进行有效降低。
（一）严格控制审计程序，尽量减少中间环节。审计程序是一个整体的概念，包括了审计人员和审计机构在实现审计目标的过程中需要做的所有工作步骤。在审计的过程中，程序的步骤越多，审计的成本就越大，因此，想要对审计的成本进行有效的降低，就必须要对审计的程序进行严格的控制。为了对程序控制进行有效的实现，需要遵守的原则主要有：一是从审计工作的整体出发对审计的程序进行设计和分析，避免交叉重复，而是要对审计程序的计划性提供有效的保证，提高程序运行的效率，三是要对程序运行需要的费用进行评估，对审计的程序进行简化，四是要对审计的组织进行不断的优化，让审计的对象和审计的力量有效的结合在一起。
（二）开发利用审计成果，合理转嫁成本。从审计效率的角度来说，审计的成果可以体现审计的成本，换句话说，还可以利用对审计的成本进行嫁接的方式对审计的成本加强控制，提高对审计资源的利用效率。一是重视对审计成果的综合利用。读取审计报告的质量进行有效提高，对审计成果的水平和层次进行提高；要对审计信息的工作进行不断的强化，对信息的针对性和时效性进行有效的提高，对审计信息资源进行共享；要建立报告审计结果的制度，在不同的类别和不同的部门中共享审计项目调查的结果和公司所有的审计结果。
二是建立相关的制度，对审计的结果跟踪落实，审计的目的不只是找出问题，还要有效地解决问题，因此，要对审计成本的控制进行有效的加强，对审计意见的落实情况和审计决定进行跟踪检查和落实，查到什么问题，就着重解决什么问题。
对农商银行内审工作的启示
（一）非现场程序化的监督。非现场审计是提高审计效率、节约审计成本、弥补现场审计不足的有效方法。可通过严格执行非现场程序化监督，降低审计成本。一是通过非现场审计扩大审计覆盖面，确保审计时效性。通过对数据连续的收集，及时发现其中可能存在的问题和面临的风险，对其进行有效制止和控制，防止风险的增加和出现，这和农商银行对风险加强管理和对价值增加进行最大化的实现的要求是互相符合的。二是要利用非现场的程序化监督对审计的成本进行有效的降低，提高审计的效率和质量。利用非现场的审计可以对审计的费用进行有效的降低，规范非现场审计的流程，提高审计人员理性思维的能力，提高审计的效率，对审计的风险进行有效的规避，对审计的质量进行有效的提高，让现场的审计针对性更强，并且可以对审计的资源不足和审计的任务比较复杂的问题进行有效的解决。
（二）审计人员的追责和免责。建设有效的责任追究和免除机制，让审计人员能够感受到自己工作的价值，让审计人员的努力能够得到回报，严明的惩戒机制能够警示广大员工严格履职、按规定程序开展工作。一是通过审计人员追责机制，在保护审计人员的同时，行社对于未按照规定程序开展审计工作导致审计结论不准确的审计人员，根据问题严重程度，给予责任人员严肃问责处理。二是通过审计人员免责机制，给予审计人员足够的心理支持，对于严格按照规定程序开展审计工作，但因客观原因导致审计结果不准确的，视情况免除审计人员的责任。
（三）单项问题查证中审计技巧运用。一是审计成本先行申报。提前列明已有线索渠道，作为审计人员定责的依据；示明审计权限，内部审计的手段和权限要向管理层阐明，内部审计必然会受权限限制，对于部分外部线索无法进行延伸查证。二是将事实查证与问题定性相分离。审计人员以问题线索为指引进行事实查证，但不就问题定性与被审计单位进行取证，只取证事实。三是取证流程的优化。序时审计等流程化操作中的取证环节不宜过长，单项问题查证中，要全面收集经办人意见。
（作者单位：四川绵竹农商银行)
